编者按：本文认为，分工、权力分享与制衡才是企业构建其内部控制环境的切入点，也是贯穿于内部控制环境构建过程的主线，无论是企业的治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策等方面的调整或重构，还是企业文化等其他方面的重塑，都必须充分考虑这一主线。
内部控制对于企业的重要性是毋庸置疑的，特别是自08年《企业内部控制基本规范》颁布以来，内部控制更是日趋受到重视。本文就企业内部控制环境重塑事宜进行解析。
自1988年美国注册会计师协会发布的《审计准则公告第55号》(SASNo.55)将内部控制环境纳入内部控制范畴以来，内部控制环境就越来越受到人们的重视，无论是COSO发布的《内部控制——整体框架》，还是《企业风险管理——整体框架》，均将内部控制环境视为其他内部控制要素的基础。2008年我国财政部等部门联合发布的《企业内部控制基本规范》也明确提出“内部控制环境是企业实施内部控制的基础。”但对于企业如何构建内部控制环境，以使设计的内部控制充分发挥其各要素之间的协调效应，从而达到控制的目标，多数观点认为应从企业的治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等内部控制所包含内容的各个方面入手。本文认为，分工、权力分享与制衡才是企业构建其内部控制环境的切入点，也是贯穿于内部控制环境构建过程的主线，无论是企业的治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策等方面的调整或重构，还是企业文化等其他方面的重塑，都必须充分考虑这一主线。
一、内部控制环境要素
2008年我国财政部等部门联合发布的《企业内部控制基本规范》中，内部控制环境主要包括: 治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。按以“人”为本的思路，控制环境要素也可以表述为以下主要内容：
1.企业文化。企业文化是控制环境的集中体现，主要包括了企业具有自身特征的基本信念、价值观念、道德规范、人文环境以及与此相适应的思维方式和行为方式的总和。
2.董事会。董事会是公司内部控制系统的核心，是约束经营者行为的有效机制。一般董事会设有审计委员会，有利于公司保持良好的内部控制。
3.管理者。管理者是真正的内部控制的设计者和指导者，也是起表率作用的内部控制执行者和推行者，对控制环境的营造和维护起关键作用。管理者的素质直接影响企业的行为，进而影响到内部控制的效率和效果。
4.员工。员工既是控制的主体又是控制的对象。企业各岗位的工作由职务定义并由经营目标确定，能否胜任则取决于承担该职务员工的知识水平和技术能力，而工作成效则取决于承担这些职务员工的责任感与自律精神。
5.组织结构。企业的组织结构能为企业提供规划、执行、控制和监督活动的框架。良好的组织具有清晰的职位层次顺序、流畅的意见沟通渠道，有效的协调与合作体系。
6.人力资源政策。主要包括员工聘用、培训、评估、奖惩、晋升等方面的管理，直接影响到企业每个员工的表现和业绩。良好的人力资源政策，能确保执行控制政策的人员具有胜任能力和正直品行，进而确保控制政策的有效运行。
二、内部控制环境重塑的基础之一：分工
企业所担负的职能任务通常由不同的任务和多项流程构成，需要多个个体共同协作完成。在多个个体实施过程中，应合理安排相应的流程和任务，针对不同个体的特性实现有效分工并形成协作。企业内部分工是生产与交易活动的统一，既体现人与自然之间物质变换关系，又反映了合作生产中人与人之间的关系，具有决策主体单一性、决策信息的分散产生、纵向和横向传递、分散与集中处理相结合的多维性、决策风险在各决策主体之间的不对称性等特点。由企业内分工的两重基本规定性可知，企业组织在本质上，一方面是企业分工经济条件下特定的专业化生产协作的形式，另一方面又是各要素所有者的产权组织和实现形式。可以说，企业所有权的安排以及企业治理结构的完善都是为了实现企业组织内部的有效分工与协作。换言之，作为内部控制其他要素的基础，内部控制环境中所包含的企业治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策等内容也始终贯穿着分工这一核心思想，只有通过必要的、有效的分工，来构建企业的内部控制环境，才能使变动的环境因分工机制的建立而使其动态的、不确定性的一面变为静态的、确定性的一面，从而使其“软性”转化为“硬性”，使其由不可操作性变为可操作性。因此，分工思想的嵌入是内部控制环境重塑与构造过程中不可忽略的关键成份。在企业内部也正是因管理与被管理者在扮演不同角色的过程，充分实施分工与协作，完成着一个个艰难的任务。
在实际工作中，根据企业业务的具体情况实现分工与控制：通常分为“申请→批准→执行→检查→记录→报告”等六个节点。一般情况下，申请和执行可以合并;批准单独设立;检查单独设立;记录和报告可以合并。其中会涉及不相容岗位的分离：账、钱、物，申请与批准，记录与稽核等。在执行中还应做到三个避免，即：避免分工过细或过粗;避免串岗或混岗;避免关键岗位形式上分而实质上不分。
三、内部控制环境重塑的基础之二：权力分享与制衡
费埃德伯格(2005)从权力与规则的关系方面提出权力分享与制衡内部控制执行的重要机制，他指出，在人类关系和社会行动中发挥关键作用的是权力关系，权力与规则紧密相连，并认为规则的不确定性是权力的来源，不确定性的存在使得行动者之间有讨价还价的选择余地，权力关系由此产生。内部控制本意是希望通过具体控制措施限制执行者的选择余地，最大程度地遏制权力滥用现象，强调不同部门、岗位之间权责分明，相互制约和相互监督，任何人不得拥有凌驾于内部控制之上的特殊权力。但是，内部控制固有缺陷的存在说明了组织运作的事实与理性设计不一致，由于环境的动态变化及内部控制自身的不确定或者说局限性，为权力关系产生提供了可能。作为内部控制施控者的组织管理者而言，与规则相应的是两种权力：一方面是理性化的权力，或者说是制定和颁布规章制度的权力;另一方面是例外处理权力。如何找到两种权力之间的最佳结合点事关内部控制的执行效果。因此，权力关系是内部控制执行过程中重要的影响因素，权力分享和权力制衡是内部控制执行的重要机制。
内部控制出于权力制衡和对动态环境及时反映的要求，提出充分授权的原则，但同时强调建立相应的业绩考评机制和奖惩制度，以保证授予权力的正确运用，这实际上并未摆脱内部控制的集权控制思维，下级完全可以同样利用业绩考评机制和奖惩制度的不确定性和局限性制造对已有利的权力。所以詹姆斯•卢卡斯 (2000)提出组织内部的权力分享概念，其理由是权力分享与授权相比，是一个不及物动词，它不可以直接施动于某人，而只可以与另一个人一起做事，促进我们一起思考“与别人一起工作”的问题。权力分享还意味着权力的流动，管理者和被管理者的角色转换，意味着力量之间的暂时平衡，以便去实现关键和一致的目标。因此，对于权力分享机制来说，一方面权力分享意味着员工不是简单的受控对象，要求员工在某种程度上实现自我管理和自我控制，这是在内部控制作为规则约束力有限的情形下应转变的内部控制思路，即内部控制最为重要的意义并不是直接约束员工行为，而是为员工的自我约束提供指引框架，实现行为规范的自律效果; 另一方面权力分享是实现真正意义上权力制衡的途径，限制上级管理者擅自逾越内部控制，保证内部控制的严肃性和权威性。
现实是权力分享过程中最大的薄弱环节是对管理者的疏于管理，内控制度是“控下不控上”，管理者仅靠其觉悟和道德自行约束，这是非常危险的。因此，从建立权力分享与权力制衡机制的原理来看，企业在构造或重塑其内部控制环境时，既要考虑权力制衡，更要考虑权力分享，尤其是在权责分配方面，应注重非正式控制的作用，即一方面考虑构建正式内部控制的强制执行机制，实现内部控制的基本要求，达到制度他律的效果;另一方面要加强企业非正式控制的规范作用，对于正式控制制度无法规范的行为，可以通过企业价值观和内部伦理规则的引导和鼓励，实现道德他律的目标。
四、分工、权力分享与制衡和内部控制环境的重塑
从以人为本的角度出发，内部控制的环境因素主要是人的因素。“人”是内部控制中的根本和核心因素，所有制度不仅是对“事”更是对“人”设立和实施的，人的素质、品行与能力是决定控制制度作用发挥的根本因素。整个企业内部控制制度的建立和运行取决于管理层的意识和态度;对特定的控制制度而言，员工的胜任能力与诚实性从根本上决定着其效率与效果。反过来，人也受制度因素的影响，制度环境影响相关人员的行为并决定其作用的发挥。人的行为缺乏制度约束可能会使内部控制失效。而内控制度过于苛刻严厉可能又会影响员工的积极性、创造性和潜能的发挥。因此，企业内部控制环境重塑的过程，也是企业内部人的职责分工、权力分享与制衡的环境的再造过程，两者是辩证统一的。换言之，企业要构建适合自身的内部控制环境，必须充分考虑组织内部不同人员在分工、权力分享与制衡方面的平衡因素。
在重塑内部控制环境中，本文认为：一是要从完善企业内部治理结构，发挥董事会作用入手，在设计企业内部控制系统时，根据分工与职务分离的原则，董事会与经理层、董事长与总经理分设，以真正体现分工、权力分享与制衡并保持平衡，从而发挥其相互监督、相互制约、相互牵制的功能。要发挥董事会主导下的内部审计作用，把内部审计工作的主要职能从查错防弊转到对企业的管理作出分析、评价和提出管理建议上来，使股东及其他利益关系人的利益真正得到保护;二是建立激励约束机制，对于企业经营团队、业务骨干和技术骨干，享有高效的激励政策，使其短期行为长期化;三是创建先进的企业文化，形成先进的现代企业管理理念，集中体现企业的价值观、经营理念、对员工及社会的责任意识，实现企业战略管理与发展。
