1.对合伙企业投资的会计处理问题

 

　　实务中，有些上市公司以有限合伙人（以下简称“LP”）身份参与有限合伙企业，可能在出资日就约定了在特定时间以固定金额退出，且投资期限较短。如，上市公司作为LP参与私募股权基金，公司出资份额占比较大但不参与基金日常管理，只需对相关项目投资决策进行投票，而其他出资方（如基金管理人）作为普通合伙人（以下简称“GP”）出资份额很小但对LP承诺固定收益，承担了合伙企业投资的大部分风险。另外一类情况是，出于融资目的，有些上市公司通过子公司或其他控股机构以GP身份设立合伙企业，并享有重大可变收益或承担了重大风险，或者认购劣后级LP份额，向合伙企业提供回购、保底承诺等增信措施，这都可能导致上市公司成为合伙企业的实际控制人或共同控制人。

 

　　对于上市公司投资合伙企业的会计处理，公司应首先根据投资意图、性质以及相关的合同安排，判断其对合伙企业的投资属于权益性投资还是债权性投资，并相应进行会计处理。如属于权益性投资，还应判断上市公司对被投资合伙企业是否具有控制、共同控制或重大影响。

 

　　2.结构化主体纳入合并报表范围的判断

 

　　根据企业会计准则及相关规定，对于上市公司发起设立、管理或投资的结构化主体，当公司拥有对结构化主体的权力、享有可变回报，并且有能力运用对结构化主体的权力来影响其回报的金额时，应将该结构化主体纳入合并范围。

 

　　3.涉及委托或受托经营时合并范围的确定

 

　　上市公司通过协议将子公司委托其他企业进行管理或接受其他方委托管理标的企业的，应结合委托经营协议条款，综合考虑委托经营的商业目的与经济实质、对被委托单位的经营管理及处置权、是否享有被委托经营标的剩余权益以及享有可变回报（包括委托期间和退出时的可变回报）的重大程度、董事会等类似权力机构成员任命程序、与委托经营交易对手方是否为关联方等因素，判断上市公司与委托经营标的企业是否存在“控制”关系，从而确定是否将其纳入合并报表范围。

 

　　4.对处于清算过程中的子公司是否纳入合并报表范围的判断

 

　　根据企业会计准则及其相关规定，对于已停业或正在清算的子公司，上市公司仍应基于“控制”原则，判断是否将其纳入合并范围。如果上市公司依然“控制”处于自主清算过程中的子公司，公司仍应继续将相关子公司纳入合并范围。

 

　　5.并购交易中业绩补偿条款的会计处理

 

　　近年来，上市公司并购交易中设置或有对价安排，尤其是业绩补偿条款日益普遍且多样化。并购交易中业绩补偿条款安排不尽相同，如根据被收购企业未来若干年业绩目标达成情况，以若干年累计是否达到业绩目标作为考核指标，或以单独每年的业绩目标作为考核指标；由购买方通过发行额外证券、支付额外现金等方式追加合并对价，或由出售方通过返还现金或返回股权的方式进行补偿。根据企业会计准则的相关规定，购买方应当将或有对价作为企业合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。除满足金融工具列报准则界定的权益工具之外，或有对价在后续会计期间均应以公允价值重新计量且其变动计入损益或其他综合收益。

 

　　6.同一控制下企业合并与购买少数股权同时存在的会计处理

 

　　根据企业会计准则及相关规定，同一控制下的企业合并应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前状态存在。合并后母公司追加购买子公司少数股东拥有的子公司股权的交易，应作为购买少数股东权益的权益性交易进行处理。

 

　　二

 

　　收入确认

 

　　1.网络游戏收入的确认

 

　　概括而言，网络游戏的盈利模式主要有以下三种：按虚拟道具收费、按游戏时间收费和广告收费。目前，国内网络游戏产品以按虚拟道具收费为主流盈利模式。虚拟道具根据消耗方式不同可以分为一次性道具、有限使用道具和永久性道具。对于游戏虚拟道具收入，应基于具体道具消耗模型，在其消耗期间采用系统合理的方法予以确认。实务中，确定道具消耗模型不切实可行的情况下，可以按照玩家生命周期或游戏生命周期（玩家生命周期不能可靠估计时）分摊道具收入。

 

　　2.土地一级开发收入的确认总体而言，土地一级开发收入大致可以分为保底收益与或有分成模式。保底收益模式一般依据经核定的开发成本，采用成本加成法计算确定收入额。或有分成模式一般约定土地开发收入为政府土地使用权出让净收益的一定比例。

 

　　就或有分成模式而言，其具体收入金额在土地使用权出让完成之前存在较大的不确定性，通常很难满足“能够可靠计量”这一收入确认条件，因此，或有分成收入原则上应予递延确认，直至相关经济利益很可能流入企业、收入的金额能够可靠计量。就保底收益而言，收入款项如果是在土地使用权出让时方予结算，且土地储备中心明确以该土地使用权出让款项作为支付的资金来源（别无其他资金来源）时，经济利益是否能够流入取决于土地使用权能否成功出让。在确认保底收益部分的收入时，还需考虑影响土地使用权能否成功出让的因素，如土地出让是否存在实质性障碍、是否列入年度土地使用权出让计划、定价是否合理、该区域土地交易是否活跃等。

 

　　需要强调的是，如果公司从事土地一级开发的目的就是为了顺利获得土地使用权用于自身的二级开发，还需要判断这两项行为是否构成一揽子交易，并从整体上分析收入确认问题。

 

　　三

 

　　职工薪酬

 

　　职工薪酬的分类与会计处理

 

　　根据企业会计准则及相关规定，离职后福利和辞退福利虽然均是在职工离开企业后提供，但实为两种性质不同的职工薪酬，相关会计处理也存在差别。离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。两者的区别在于，导致辞退福利义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务，公司应当在辞退福利计划批准的期间一次性将有关支出确认为费用，而离职后福利是为获取职工服务而发生的，应在职工提供服务期间确认费用。为裁减员工而实施的内退计划，在内退人员正式退休日期之前提供的福利应当视为辞退福利处理，而在相关人员正式退休日期之后提供的福利，则应当按照离职后福利处理。

 

　　四

 

　　所得税会计

 

　　1.与未抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认

 

　　根据企业会计准则及相关规定,对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损），应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

 

　　2.商誉有关递延所得税的会计处理

 

　　对于非同一控制下企业合并，按照税收法规作为免税合并的情况下，合并产生的商誉账面价值与其计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，无论在并购日商誉初始确认时，还是后续会计处理中，均不确认相应递延所得税负债。

 

　　3.可供出售金融资产有关递延所得税的会计处理

 

　　根据企业会计准则及相关规定，对于以公允价值进行后续计量的可供出售金融资产，除发生减值外，持有期间公允价值变动形成的利得和损失应当计入其他综合收益。根据税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置时以取得的价款扣除其历史成本（或以其历史成本为基础确定的处置成本）后的差额计入处置期间应纳税所得额。在该类金融资产持有期间公允价值发生变动的情况下，其账面价值与计税基础的差异将会形成应纳税或可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认为递延所得税负债或递延所得税资产，相应递延所得税影响计入其他综合收益。

 

　　五

 

　　资产减值

 

　　单项金额重大的应收款项坏账准备计提

 

　　根据企业会计准则，对单项金额重大的应收款项应当单独进行减值测试，单独测试未发生减值的应收款项（包括单项金额重大和不重大的应收款），应当包括在具有类似信用风险特征的应收款组合中再进行减值测试。关于“重大”的标准由公司根据自身情况予以确定。

 

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