编者按：葛兰素史克在华行贿案被曝光之后，很多问题成为热点，其中，第三方会计师事务所普华永道的法律责任问题更是受到关注。律师称会计师事务所作为特殊的中介服务机构，其在审计业务中出具的审计报告对国家、公司及投资者的利益都会产生重要影响，因此，会计师事务所在审计业务中是否要承担法律责任以及承担何种责任应当根据具体情况认定。

　　葛兰素史克在华行贿案被曝光之后，很多问题成为热点，其中，第三方会计师事务所普华永道的法律责任问题更是受到关注，那么，会计师事务所在审计业务中可能会承担哪些法律责任呢?如果普华永道给葛兰素史克公司出具的是标准无保留意见的年度审计报告，那么贿赂案曝光后，普华永道是否要承担失职之责?会计师事务所又应该如何评估审计业务中的法律风险呢?

　　会计师事务所可能会承担

　　民事、行政甚至刑事责任

　　记者：6月27日，葛兰素史克被曝在中国存在行贿行为，其外部审计机构普华永道是否要承担法律责任问题受到社会关注，那么，会计师事务所在审计业务中可能会承担哪些法律责任呢?

　　张玉军律师：会计师事务所作为特殊的中介服务机构，其在审计业务中出具的审计报告对国家、公司及投资者的利益都会产生重要影响，因此，会计师事务所在审计业务中是否要承担法律责任以及承担何种责任应当根据具体情况认定。

　　第一，承担民事责任。首先，若会计师事务所在审计业务中泄露了委托人的商业秘密，则需要承担违约责任;其次，根据最高人民法院《关于审理会计师事务在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第4条第一款“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外”和第6条第一款“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任”之规定，若会计师事务所在审计业务中因故意或过失出具不实报告给利害关系人造成损失的，需要承担侵权赔偿责任，只有其能证明自己没有过错除外;最后，根据我国《证券法》第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。”因此，若会计师事务所为证券的发行、上市、交易等业务活动出具审计报告有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。

　　第二，承担行政责任。根据我国《注册会计师法》第39条“会计师事务所违反本法第20条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款;情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第20 条、第21条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告;情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或吊销注册会计师证书”之规定，若会计师事务所违反《注册会计师法》第20条、21条规定的，有可能被行政处罚。

　　第三，承担刑事责任。我国《注册会计师法》第39条第二款规定：“会计师事务所、注册会计师违反本法第20条、第21条的规定，故意出具审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”因此，如果会计师事务所在审计业务中违反《注册会计师法》第20条、第21条的规定，故意出具审计报告、验资报告的，有可能被依法追究刑事责任。

　　以上三种责任可以单独被承担，也可以并列被承担。当然，如果会计师事务所在审计业务中严格遵守执业准则、职业道德的要求，保持执业上应有的执业谨慎，做到了诚实守信，没有出具虚假报告以及错误报告，就不需要承担任何法律责任。

　　普华永道是否要为其出具的标准

　　无保留意见年度审计报告担责

　　记者：如果普华永道给葛兰素史克公司出具的是标准无保留意见的年度审计报告，那么贿赂案曝光后，普华永道是否要承担失职之责呢?

　　张克律师：关于普华永道是否要为葛兰素史克出具的无保留意见的年度审计报告承担失职之责，目前主要有两种观点。

　　第一种观点认为葛兰素史克在华存在行贿行为，涉案金额巨大，而作为其外部审计机构的普华永道在多次审计中却丝毫没有对行贿有所察觉，即普华永道对行贿手段心知肚明却未能发现或如实披露其行贿行为，也未能执行有效的审计，也未尽到职业审慎义务。因此，普华永道在审计业务中存在严重失职，应当被追究失职之责。

　　第二种观点认为外部审计机构一般只负责形式审查，即审查原始凭证是否齐全，金额是否与发生的期间一致，是否有审批或者发函证，是否得到第三方验证等形式方面的凭证，而葛兰素史克在华行贿，资金的来源和手段都极其隐蔽，不管是内部审计还是外部审计都是无能为力的，这涉及到了系统性风险与审计的固有限制，因此，普华永道不应该承担失职之责。

　　上述两种观点都有值得商榷之处，第一种观点认为外部审计机构普华永道没能有效审查出葛兰素史克的行贿行为，是严重失职，但是外部审计机构毕竟不是内部审计机构，外部审计机构在审计业务中更多的是作形式审查，要求其对委托人比较隐蔽的不正当行为都要作实质性的披露，否则就是严重的失职行为，这加重了外部审计机构的责任，具有不合理之处。当然，并不是说第二种观点就合理，虽然外部审计机构在审计业务中更多的是形式审查，存在着系统风险与审计的固有限制，但不能以此为由就认为普华永道不应承担失职之责，因为如果其没有在审计报告中对巨额的行贿资金账单提出合理的质疑就出具了无保留的审计意见，至少没有保持应有的职业谨慎。

　　根据我国《注册会计师法》第6条第一款“注册会计师和会计师事务所执行业务，必须遵守法律、行政法规”和我国《注册会计师职业道德基本准则》第13条“注册会计师在执行业务时，应当保持应有的职业谨慎”之规定，注册会计师在审计业务中要遵守法律、行政法规以及执业规则，并要保持执业上应有的职业谨慎，不能出具虚假记载，误导性陈述和重大遗漏事项的审计报告。

　　因此，普华永道是否要为葛兰素史克出具的无保留意见的年度审计报告承担失职之责，是依据其是否已经按照法律、行政法规以及执业准则要求执行业务，并保持了执业上应有的职业谨慎来认定的。若普华永道在为葛兰素史克出具审计报告中没有遵守执业规则和保持执业上应有的职业谨慎，又出具了无保留意见的年度审计报告，则需要承担失职之责或更严重的法律责任;若普华永道遵守了执业规则和保持执业上应有的职业谨慎，仍未发现被审计单位会计资料的错误而出具无保留意见的，则不需要承担失职之责。

　　会计师事务所应如何评估

　　审计业务中的法律风险

　　记者：今天的社会是风险的社会，风险无处不在，因此，对风险的防范措施就显得尤为重要，那么，会计师事务所应该如何评估审计业务中的法律风险呢?

　　李宁律师：本次葛兰素史克在华行贿案折射出会计师事务所在审计业务中存在许多法律风险，因此，为了准确地评估审计业务中存在的法律风险，会计师事务所可以采取如下一些措施来评估。

　　第一，从职业操守以及法律法规方面来评估。首先，会计师事务所在审计业务中要自觉遵守职业道德基本准则，诚实守信，不弄虚作假，严格按照执业准则执行业务和保持执业上应有的职业谨慎。其次，会计师事务所在审计业务中要遵守法律、行政法规，不得有下列行为：在法律、行政法规规定不得买卖被审计单位的股票、债券或者不得购买被审计单位或者个人的其他财产的期限内，买卖被审计单位的股票、债券或购买被审计单位或个人所拥有的其他财产;明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明;明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益而予以隐瞒或作不实报告;明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予以指明等。否则，会受到相应的法律制裁。

　　第二，从审计标准或审计方法方面来评估。首先，会计师事务所在执行审计业务出具审计报告时，注册会计师要运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等多种方法，以获取充分、适当的审计证据，并保留好审计证据。其次，会计师事务所在执行审计业务时，不仅要对委托人提供的会计资料作形式上的书面审查，在必要时，可以要求查阅委托人的其他会计资料和文件，查看委托人的业务现场和实施，要求委托人提供其他必要的协助。最后，会计师事务所在执行审计业务中，在不违背现行法律、行政法规、执业准则以及职业道德基本准则的情况下，要不断地审视审计标准是否存在缺漏，是否科学，审计方法是否合理，如果其他国家的审计标准或审计方法更为科学合理，可以在审计业务中借鉴并运用。

　　第三，会计师事务所在审计业务中要有自己的价值判断，要有合理的法律风险意识，对业务要有合理的选择，如果选择的业务会对公众产生误导或会损害公众利益，会计师事务所应当拒绝。并且，在审计业务中，会计师事务所应当坚持独立性审查原则，不要为了利益而对被审计人言听计从，出具虚假记载、误导性陈述和重大遗漏事项的审计报告。