我国从1993年开始制定注册会计师法，经过20余年发展，部分学者对修订《注册会计师法》积极献言。本文为我国注册会计师界知名专业汪本良所做：会计师法修订的有关建议。以期推动对《注册会计师法》修订的更广泛、深入的研究和探讨，促使该法早日完善发布。
说明：本文来源于全国中文核心期刊《财政监督》杂志2013年6月CPA广角，作者为汪本良注册会计师，《财政监督》CPA广角栏目责任编辑为郑洁。
1993年制定的注册会计师法自1994年1月1日施行以来，对于加强注册会计师管理，推动注册会计师行业发展，维护社会公共利益和投资者合法权益，发挥了积极作用;但是毕竟是20年前的立法，中国的经济和社会发展较20年前发生了很大变化，但是20年来注册会计师法却从未修订过。近年来社会各界都认为注册会计师法需要根据新形势、新情况修改完善，呼声很高。2012年财政部会同有关部门起草了《中华人民共和国注册会计师法(修正案)(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)，国务院法制办于2012年3月31日向社会发布了征求意见稿及其说明全文公布，征求社会各界意见。
虽然目前征求意见已经结束，但是全国人大尚未正式讨论修改注册会计师法，我作为基层的会计行业人员，觉得注册会计师法的修订应当符合目前的中国国情和未来的发展，笔者认为2012年国务院法制办发布的征求意见稿中也有很多地方不符合目前中国国情，在此阐述笔者之个人观点和看法。
一、 会计师事务所不能成为负有限责任的法人
笔者建议删除征求意见稿的第二十四条，会计师事务所不可成为负有限责任的法人。理由如下：
第一，所谓有限责任即有限清偿责任，指投资人仅以自己投入企业的资本对企业债务承担清偿责任，资不抵债的，其多余部分自然免除的责任形式。大多数会计师事 务所的注册资本远小于被审计单位的资产总额，且会计师事务所每年以工资薪金方式将取得的审计费收入发放给员工，以分红的方式将利润分给股东。这种体制会鼓 励注册会计师、股东在审计时不负责任，因为审计失败后大不了有限责任法人关掉，事务所业务和人员再并入一家新的会计师事务所，审计失败后不会牵扯到股东的 个人财产，违法成本低，所以这些年中国A股很多上市公司IPO后业绩出现大幅下降，与会计师事务所为有限责任法人这种组织形式是分不开的。有限责任这种形式有可能导致了会计师事务所和被审计单位串通造假，欺骗投资者和债权人，有人这么评价说“有限责任会计师事务所出具的审计报告对投资人来说是一张废纸”。
会计师事务所采用有限责任法人这种组织形式不仅不利于中国的资本市场发展，也不利于银行等利用注册会计师的审计报告对企业发放贷款。假设银行利用会计师事 务所的审计报告对企业发放贷款，该企业的报告业绩很好且审计报告为无保留意见，但是该企业取得贷款后一年内倒闭，银行要追究事务所审计失败的民事赔偿责任 时，如果事务所采取有限责任法人形式，只能追究有限责任法人的民事赔偿责任，追究不到审计的注册会计师、事务所股东的民事赔偿责任的，根据有限责任的规定 “事务所以其全部财产承担民事赔偿责任，事务所股东其出资为限承担有限责任”，追究不到事务所股东的个人民事赔偿责任的。会计师事务所有限责任法人制度安 排，使得银行不敢放款给中小企业，不利于中小企业在银行取得银行贷款融资，不利于整个社会经济的发展。
第二，1933年美国反思1929年经济危机修改证券法、证券交易法以后，美国的会计师事务所只有个人会计师事务所和合伙会计师事务所两种形式，没有有限责任法人这种形式。只有负无限责任，事务所才能提高审计质量，才能发挥注册会计师“经济警察”的作用。会计行业老前辈丁平准先生在1993年 起草注册会计师法时，对境外会计师事务所组织形式进行了考察，当时国外有一种有限合伙形式的会计师事务所，丁老将有限合伙写入了注册会计师法草案，而当时 中国的法规中找不到有限合伙这种法律形式，注册会计师法草案提交全国人大立法时，人大将有限合伙就改为有限责任法人，工商局登记时全部登记为有限责任公司 了。
第三，2013年底国内从事证券业务的大型会计师事务所均已经改制为“特殊普通合伙会计师事务所”、四大会计师事务所也在2013年全部转制为“特殊普通合伙会计师事务所”，因此注册会计师法修订时取消“有限责任法人形式”改革阻力比较小。
第四，征求意见稿中第二十四条规定“不少于30万元的注册资本;有一定数量的专职从业人员，其中至少有5名注册会计师”就可以成立有限责任法人的会计师事务所;但是征求意见第二十三条规定“事务所采取特殊的普通合伙形式的，应当有25名以上合伙人和100名 以上注册会计师”。显然有限责任法人的门槛比特殊普通合伙低，可能导致有的大中型会计师事务所宁愿缴回证券业务许可牌照，也不愿意改制为特殊普通合伙会计 师事务所，仍旧采取有限责任这种组织形式，所以有必要通过修订注册会计师法，使得所有会计师事务所在注册会计师法修订后改制成为负无限责任的会计师事务 所。
二、会计师事务所应当允许存在个人独资这种形式
独资企业，即个人出资经营、归个人所有和控制、由个人承担经营风险和享有全部经营收益的企业。以独资经营方式经营的独资企业负无限责任，个人独资企业破产时，可以扣留业主的个人财产。1993年注册会计师法立法时，中国还没有个人独资企业法，所以个人独资会计师事务所这种形式没有写入注册会计师法，如今中国有了独资企业法，应当将负无限责任的个人会计师事务所这种形式写入修订后的注册会计师法。
有很多人可能认为开放个人会计师事务所的审批，不利于行业的做大做强。笔者个人的观点是开放个人会计师事务所的审批反而有利于会计师事务所行业的资源优化整合，有利于会计师事务所的做大做强，理由如下：
第一，中国人创业的经验证明个人独资形式比合伙形式更适合中国人的特性。据统计，我国民营企业平均寿命不到3年。 导致企业“短命”最重要的原因往往是内部矛盾。而股东(合伙人)矛盾，则是内部矛盾中最主要、最具破坏性的。许多民营企业业务做得不错，也以倒闭收场;甚 至越是挣钱，倒闭得越快，往往是因为股东(合伙人)之间的权益不平衡，引发股东(合伙人)矛盾，阻断了民营企业的持续经营。除非实质股东(合伙人)只有一 个人，否则民营企业出现股东(合伙人)矛盾的概率几乎是百分之百。
第二 ，允许个人独资会计师事务所开办将减少注册会计师协会和财政管理部门调解合伙事务所合伙人内部矛盾的工作，使得注册会计师协会和财政管理部门将更多地精力花在研究行业发展上来，有利于行业的长远发展。
第三，中国香港、台湾地区的实践经验证明个人会计师事务所也可以做得很大。香港、台湾四大会计师事务所的成员所很多是从个人会计师事务所发展起来的，如今中国最大会计师事务所普华永道会计师事务所也是从香港的容永道会计师事务所发展起来的。1962年至1965年间，容永道会计师事务所刚成立的头三年，连容永道注册会计师本人在内，容永道会计师事务所也只有3人， 但是后来容永道会计师事务所发展很快，容永道的姓名也成为合并后普华永道中仍旧保留中国人姓名的第一人。中国本土立信会计师事务所在创办初期也是潘序伦个 人会计师事务所，后来才改名为“立信”。笔者研究过国际四大会计师事务所发展历史，发现国际四大会计师事务所均起源于个人会计师事务所，这些个人会计师事 务所通过不断地兼并国外和本国的个人事务所，发展成为如今国际四大会计师事务所。
第四，个人会计师事务所形式有利于像立信、普华永道这样的大型会计师事务所进一步做大做强。打个比方：假如安徽合肥有一家个人会计师事务所因为合伙人面临后继无人(子女中无人从事该行业)，但是该所在安徽合肥有20多 年历史，有品牌有人脉关系等等，质量也不错，而普华永道也打算在安徽合肥设点，很简单普华永道只要将这家个人事务所合并即可。因为该所只有一名合伙人，普 华永道兼并该所人员和业务非常容易，只要和该名合伙人谈妥即可，以前四大会计师事务所也是用这种方法在全球购并本地的优质所的。法规规定允许开办个人事务 所后，有利于强者进一步做强。当然允许开办个人会计师事务所，会计师事务所行业两极分化很严重，会出现很大规模的特殊普通合伙所，雇佣的注册会计师人数很 多，但是家数不多，主要服务于银行等金融机构和世界500强企业;也会出现不是很多人数(20至50人)的会计师事务所(某些证券业务特殊普通合伙所的分所或普通合伙所)，服务于中小企业和中国本土中小板和创业板上市公司审计咨询等;事务所更多的是只有到2个人的很小的个人会计师事务所，主要服务于小微企业和农村集体经济组织的审计、税务咨询、税务代理。
第五，允许开办个人事务所形式还可以照顾到中西部落后地区缺少注册会计师的情况。只要一个县里面有一名符合做合伙人的执业注册会计师，就可以在当地成立一 家会计师事务所，这样可以使得注册会计师可以服务于落后地区的经济发展和升级。注册会计师法修订不仅要考虑发达地区，还要考虑到中西部地区发展也需要有会 计师事务所的情况，全国性立法应当考虑到全国的情况。如果不允许开办个人会计师事务所，中西部落后省份对注册会计师法讨论时会要求合伙会计师事务所申办标 准降低，但是因为普通合伙会计师事务所允许非注册会计师担任合伙人，所以合伙会计师事务所中执业注册会计师的人数为5人应当为最低条件。
第六，考虑到合伙会计师事务所允许非注册会计师人员成为合伙人，笔者建议个人独资会计师事务所只能由执业注册会计师担任合伙人，申办时只需要一名符合合伙 人条件的执业注册会计师即可开办。允许开办个人会计师事务所也是年轻人实现自己创业的“中国梦”的一部分，注册会计师的修改也要体现全国人大积极修法，满 足年轻注册会计师实现自己的“中国梦”。
三、应当将税务业务列入会计师事务所的营业范围
征求意见稿中将税务业务排除在会计师事务所的业务范围之外，笔者认为这不符合国际惯例，在美国等发达国家，税务业务是注册会计师除审计之外最重要的业务之一，在中国的香港、台湾地区，税务业务也是注册会计师的主要业务。
为什么国务院法制办公布的征求意见稿中没有将税务业务写入注册会计师法?笔者认为财政部、税务总局是两个单位，而草拟注册会计师法征求意见稿的为财政部和 中国注册会计师协会，草拟征求意见稿的财政部官员不愿意触动国家税务总局有关注册税务师的行政审批管理范围，所以没将税务咨询、税务代理等写入注册会计师 的业务范围。笔者认为这样的注册会计师法修改是部门立法，没有站在全国范畴来考虑，会被外国人耻笑的。人大法制办在注册会计师法修改时应当将税务咨询、税 务代理业务写入修订后的注册会计师的业务范围。
笔者认为会计师事务所营业范围应当如此表述：
一、下列业务应当由注册会计师承办，但单位内部审计和国家机关依法开展的审计活动除外：
(一)审查企业财务会计报告，出具审计报告;
(二)验证企业资本，出具验资报告;
(三)办理企业合并、分立、清算的审计业务，出具有关报告;
(四)法律、法规规定的其他应当由注册会计师承办的鉴证业务。
注册会计师依法出具的上述报告，具有法定证明效力。
禁止非注册会计师冒用注册会计师的姓名或者以注册会计师的名义从事有关活动。
禁止任何单位或者个人委托非注册会计师或者被暂停执业的注册会计师从事注册会计师法定业务。
二、 注册会计师可以办理下列业务：
(一)会计咨询、会计服务和会计培训;
(二)代理企业注册登记、年度检验和秘书服务;
(三)税务代理，出具税务报表;
(四)财务、税务、投资等方面的咨询服务;
(五)其他相关业务。
法律、法规另有规定的，从其规定。
这样写的目的是，第二部分业务内容其实是税务师事务所的业务内容，会计师事务所也是可以做的;但是鉴证类业务应当只能由会计师事务所做，税务师事务所不能做鉴证类业务。
四、制订注册税务师条例并推动注册税务师立法
中国人大也应当推动注册税务师法的立法，中国应当和日本一样允许注册会计师和注册税务师并存，注册税务师协会仍旧存在。笔者建议注册会计师协会和注册税务 师协会应当协商沟通：注册会计师第一阶段考出后，自动取得注册税务师资格，将注册会计师和注册税务师考试合并，减轻年轻人的考试压力，希望年轻人将更多地 精力放在创业实现自己的“中国梦”上来;而目前已经考出注册税务师资格的人员，只需加考《审计》、《公司战略与风险管理》2门课程取得注册会计师第一阶段的合格证。
笔者建议注册税务师只要一执业，就可以成为税务师事务所合伙人，降低税务师事务所开办门槛，服务于以后的税制改革。这样以后中国税务局可以减少编制实现李 克强总理提出的本届政府减员增效的目标，中国税务机关可以像日本等国税务局一样，税务人员很少，有些工作可以由会计师事务所、税务师事务所等中介来做，降 低国家的征税成本。
笔者建议将注册税务师资格考试和注册会计师资格考试合并，将注册会计师资格考试分成两个阶段，第一阶段将注册税务师的考试内容加入注册会计师考试的6门课程中，考完第一阶段，发注册税务师全科合格证和第一阶段合格证书;第一阶段考完后加考综合，取得注册会计师全科合格证书。
笔者建议注册会计师法修订后，国务院也要制订注册税务师条例，以后税务师事务所也只能为三种组织形式：特殊普通合伙企业、普通合伙企业、个人独资企业。因 为税务师事务所不做审计鉴证工作，所以合伙人标准可以降低，可以一执业就可以成为合伙人，不需要像会计师事务所那样强调需要连续从事审计工作执业五年以 上。这样做的好处是，会计师事务所的年轻人考出注册会计师，马上可以申请成为执业注册会计师，他也可以申请加入注册税务师协会，成为执业注册税务师，如果 他以注册税务师身份就可以马上申请开办个人税务师事务所。这样做的目的是给年轻人一个创业的机会实现年轻人的创业梦想(年轻人的创业梦应当是“中国梦”的 组成部分)，同时也为会计师事务所解决了资深助理短缺的问题。允许这些在会计师事务所工作过开办个人税务师事务所的注册会计师在会计师事务所兼职执业，这 样就可以有效改变目前会计师事务所到上市公司来审计的人员很多是刚毕业的小朋友的现状。现在很多大型会计师事务所的注册会计师因为升到合伙人遥遥无期，很 多注册会计师离开了会计师事务所，到企业任财务经理转为非执业注册会计师了。如果允许注册会计师可以马上转注册税务师，并且可以个人开税务师事务所，这些 注册会计师仍旧会在中介行业，这样大型会计师事务所如何承接了很多业务，资深助理人员的人手不够，可以让这些离开本会计师事务所自己开办税务师事务所的注 册会计师在审计忙季时到会计师事务所兼职。这些税务师事务所合伙人到原来他工作过的会计师事务所做审计助理肯定比刚毕业的大学生做助理强许多，省掉了会计 师事务所的培训成本，审计业务的质量也能得到保证。因为资深的人员能够发现风险点、发现问题，刚毕业的大学生只能机械地完成审计工作底稿，发现问题的概率 比较低，这样降低了无限责任的会计师事务所的经营风险。这样做另外一个好处，也可以提高这些税务师事务所合伙人的收入，也使得他以后连续从事审计五年后能 够有资格开办会计师事务所;对会计师事务所来说，也能节约一些工资薪金的支出，只需要在审计忙季支付这些兼职注册会计师的工资。
注册税务师尚未在人大立法，到目前为止，注册税务师制度的最高法律依据，是国家税务总局发布的《注册税务师管理暂行办法》。注册会计师法修订后，人大应当建议国务院制订注册税务师条例，允许注册会计师一执业就可以转为执业注册税务师，并可以开办个人税务师事务所。
五、年龄超过65周岁只要身体健康的注册会计师仍旧允许执业
《中华人民共和国注册会计师法(修正案)(征求意见稿)》有一条年龄超过65周岁就不得执业的规定，此条规定笔者建议取消。因为这样规定，有可能违反《联合国人权公约》，我们目前会计师事务所合伙人是允许外籍人员成为中国会计师事务所合伙人，注册会计师法的立法应当和国际接轨，不能违反相关的国际人权公约。
《联合国人权公约》第一条就是如此规定的：
一、所有人民都有自决权。他们凭这种权利自由决定他们的政治地位，并自由谋求他们的经济、社会和文化的发展。
二、所有人民得为他们自己的目的自由处置他们的天然财富和资源，而不损害根据基于互利原则的国际经济合作和国际法而产生的任何义务。在任何情况下不得剥夺一个人民自己的生存手段。
三、本公约缔约各国，包括那些负责管理非自治领土和托管领土的国家，应在符合联合国宪章规定的条件下，促进自决权的实现，并尊重这种权利。
