编者按：在财政部财政科学研究所财务会计研究室副研究员王晨明看来，定期核算自然资源资产的变动情况，探索编制自然资源资产负债表,是对传统的国民经济核算体系缺陷的重大改进和完善，也将进一步提升经济社会的精细化管理程度。
对包括会计行业在内的社会各领域来说，十八届三中全会所带来的影响正在不断放大。
《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。在中国审计学会环境审计专业委员会顾问张以宽看来，《决定》突破了传统经济核算观念，将自然资源、环境成本内在化，树立了全新的生态价值观、绿色财富观。
如此，绿色会计核算正迎来新的变革时代。
描绘政府资产负债全景图
当前，环境污染和资源消耗情况引起全社会关注。对于政府来说，必须掌握当前的各种自然资源有多少、各个阶段对自然资源的消耗情况是怎么样的、是否可以承受这种消耗等情况。
北京鑫正泰会计师事务所有限责任公司副主任会计师、多年从事绿色会计和绿色审计的孙兴华认为，在现有的会计核算体系中，自然资源及环境损耗对于各类组织而言大多只是一种外部成本，尤其是在国有自然资源低价获取甚至无偿取得的情况下，这些组织很难将其纳入内部成本与经济效益直接挂钩，进而导致对资源开发利用的浪费和低效率，使得这些组织的财富创造可能严重虚增，亟待实施绿色会计核算监督。
在财政部财政科学研究所财务会计研究室副研究员王晨明看来，定期核算自然资源资产的变动情况，探索编制自然资源资产负债表,是对传统的国民经济核算体系缺陷的重大改进和完善，也将进一步提升经济社会的精细化管理程度。
“自然资源资产负债表的编制有助于全面揭示政府对各项资源的占有使用情况及负担能力，并明确相应的权利和责任主体，反映潜在的风险状况，这既有助于政府做出科学决策，也有助于增强政府的财务透明度，让上级政府、社会民众等报表使用者及时掌握该政府的经济效率和效益。”王晨明说，这实际上也描绘了政府资产负债的全景图。
北京中林资产评估有限公司董事长霍振彬对此表示认可，他说，长期以来，那些不能为人类带来直接经济收益的自然资源资产和生态产品往往被排除在传统的资产负债表之外，误导人们单纯追求经济增长，忽视了与自然的和谐。
对此，审计署审计科学研究所基础理论研究室博士邹小平表示，自然资源资产负债表能够反映特定地区在特定日期的自然资源状况，列报矿产资源、石油天然气资源、森林资源、土地资源、水资源、海洋资源、旅游资源等资源的形成、开发、配置、运用、储存、保护、综合利用和再生等各个环节的情况，揭示特定地区特定时期的资产负债存量及其变动情况。“审计机关应该高度关注包括自然资源资产负债表在内的各项政府资产负债表，从而维护国家经济健康运行。”
探索编制自然资源资产负债表
对于自然资源资产负债表，中国社会科学院财经战略研究院博士汤林闽表示，其未来的发展趋向应当主要有两个：一是发展成为综合环境与经济核算体系的一部分，最终作为我国绿色GDP核算的重要内容;二是发展成为政府会计体系的一部分，最终作为我国政府资产负债表的重要内容。“但这两者并非是完全割裂开的，而是在许多方面都有联系。”“无论自然资源资产负债表的编制今后向哪个方向发展，其最后都有可能产生殊途同归的效果。”霍振彬说，其将通过对政绩考核制度的影响而提升经济社会管理水平。
对于自然资源资产负债表的编制，邹小平表示，首先需要明确一些问题，比如哪些自然资源应纳入表中，即会计核算的对象有哪些?现有技术条件下，能够将哪些自然资源纳入表中?汤林闽表示，在科目和结构方面，自然资源资产负债表具有独特性，与企业等资产负债表有很大差别。自然资源资产负债表的资产方应当是各种自然资源资产，其结构大致可以分为土地资产、矿产资产、森林资产和水资产等几类。土地资产又可以按照用途分为建设用地和农用地等子项，矿产资产则可以按种类分为石油、天然气、煤炭等子项， 森林资产和水资产也可以按照种类或用途等做进一步细分如防护林资产、地下水资产等。
“负债方则主要包括污染成本、治理成本等。负债方反映的项目不仅是已经造成的损失，还应当包括未来可能仍将产生的损失，以及为了治理污染或恢复原样而需要付出的代价。”汤林闽补充说。
邹小平建议，应尽快制定自然资源会计准则，在这一点上可以借鉴美国和国际会计准则的做法。另外，应明确自然资源资产负债表如何列报以及这些报表如何与政府决算报表相融合，尤其是在实行以权责发生制为基础的政府财务报告后，这些自然资源资产负债如何反映在报表中。
王晨明则提醒说，现有的企业和行政事业单位等编制的资产负债表已经形成了很多勾稽关系，并可借此进行财务信息分析和预警，自然资源资产负债表的勾稽关系形成也需要考虑。
值得注意的是，倡导绿色会计的张以宽和孙兴华认为，无论是编制报表还是进行离任审计，绿色会计和绿色核算都是其得以贯彻落实的基础保障。也就是说，重要的是政府、企业、社会组织等各类组织都在其报表体系中纳入绿色核算，否则，最终编制出来的自然资源方面的报表仍会缺乏扎实的基础。
为此，孙兴华建议，各类组 织应在传统的资产负债表基础上增加有关自然资源资产一级科目，下设矿产、森林、土地、水权、排污权、放射性源等二级资产明细账核算。相对应地，还要设立自然资源负债一级科目，下设矿产、森林、土地、水权、排污权、放射性源等二级负债明细账核算。另外，还要增加无形资产及绿色商誉资产科目账、未来环境负债及绿色资本金一级科目账。应设期初数、本期增加、本期减少、期末数四栏，对自然资源资产和负债的增减变化进行反映。
张以宽和孙兴华还建议，要集中财政部、环保部、审计署等部门的绿色核算专家，尽快研究出台有关绿色核算的规定。
做好资产确认入账
在编制自然资源资产负债表之前，一项重要的工作是如何进行自然资源资产的登记、评估和入账等。
需要注意的是，一方面，企业等资产负债表注重反映的是货币价值，而自然资源资产负债表注重反映的不仅仅是货币价值。另一方面，自然资源资产负债表注重环境成本，而企业通常不会或很少考虑这方面因素。
可以看出，量化自然资源资产，障碍主要存在于以货币为标准来进行量化的情况中。“如果是以实物单位来量化自然资源的存量，则难度要小得多。但是， 如果既使用货币又使用实物单位进行衡量，那就会导致自然资源资产量化标准不统一等问题。”汤林闽说，可以采用两种方法中的任意一种来解决，一是效仿企业资产负债表，对自然资源资产负债表设置主表和附注，在主表中反映可以用货币价值量化的自然资源，在附注中反映需要用实物单位量化的自然资源，二是分别编制以货币价值和以实物单位量化的两张资产负债表。
此种情况，北京中林资产评估有限公司生态景观价值评估中心主任景谦平关注已久，并进行了尝试。他表示，在传统的会计计量属性和方式难以满足编制自然资源资产负债表需求时，可以考虑引入第三方评估为其提供客观、可靠的入账依据。
具体来说，编制自然资源资产负债表涉及对自然资源资产的实物量核算和价值估算两个方面的工作，而且还必须对资产存量与生态产品流量加以严格区分。中林评估在陕西省森林资产和生态产品价值的评估工作中，就参考了目前国内外常用的、且被普遍认可的技术方法，为该省“绿色核算”奠定了专业数据基础。
孙兴华也一再强调，只有在绿色会计核算基础上，依据环境审计监督核实后的数据，才能编制出真实的自然资源资产负债表。
